Buitenlandse bestuurdersvergoedingen: voorkomen is beter dan verrekenen!

Auteur: Mr K.A. van Heerewaarden, Tax manager International/Belgium Desk bij Van Oers International te Breda (k.vheerewaarden@vanoers.nl) De fiscale behandeling van buitenlandse bestuurdersvergoedingen zal binnenkort in de praktijk nadeliger uitwerken. Dit zodra de Staatssecretaris een daartoe relevant besluit intrekt. Die intrekking is eerder dit jaar aangekondigd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020. In deze bijdrage licht ik dit nader toe en schets de contouren van een mogelijke oplossing. Heffingsrecht over de buitenlandse bestuurdersbeloning Een inwoner van Nederland is in beginsel belastingplichtig voor zijn gehele inkomen. In de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting dient daartoe in eerste instantie het gehele wereldinkomen te worden verantwoord. Het wereldinkomen bestaat uit al het inkomen (uit welke bron dan ook), ongeacht waar dit inkomen verdiend is of waar het vermogen gelegen of ondergebracht is. Nederland zal dit wereldinkomen in eerste instantie volledig in de heffing van de Nederlandse inkomstenbelasting betrekken. Derhalve ook inkomsten uit hoofde van een buitenlands bestuurdersmandaat. De vergoeding die ontvangen wordt voor het besturen van een buitenlandse vennootschap zal echter veelal ook belastbaar zijn in het land waar de buitenlandse vennootschap is gevestigd. Dit op basis van de aldaar geldende belastingregels. Belastingverdragen regelen vervolgens welk land feitelijk mag heffen en op welke wijze dubbele belasting voorkomen dient te worden. Binnen Europa zijn verdragen wel gebaseerd op een zogenoemd Europees (OESO) model. Belastingverdragen overeenkomstig het OESO modelverdrag bepalen daarbij dat het land waar de vennootschap is gevestigd, heffingsbevoegd is. Dit los van de vraag waar dergelijke werkzaamheden fysiek zijn verricht. Het woonland (Nederland) dient vervolgens voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Artikel 16 OESO modelverdrag: &ldquo;Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State&ldquo; Opgemerkt dient te worden dat landen hier evenwel van kunnen afwijken, het is derhalve raadzaam om in voorkomend geval ieder verdrag afzonderlijk te raadplegen. De wijze waarop deze belastingvermindering wordt berekend is eveneens door het verdrag voorgeschreven. Verrekenmethode Het Nederlandse verdragsbeleid is gericht op het opnemen van de verrekeningsmethode voor bestuurders- en commissarissenbeloningen in verdragen. Daarmee wordt beoogd te voorkomen dat dergelijke beloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Een dergelijke situatie zou zich kunnen voordoen indien de andere staat geen nationale heffingsmogelijkheid heeft voor buiten die staat verrichte werkzaamheden of indien in die staat een bijzonder fiscaal regime van toepassing is. Nederland hanteert in de praktijk de zogenoemde ordinary credit verrekenmethode, waarbij een tweetal limieten gelden. Zo wordt maximaal de in het buitenland verschuldigde belasting verrekend met de Nederlandse belasting, dit is de zogenoemde eerste limiet. Voorts is de verrekening beperkt tot dat deel van de Nederlandse belasting dat is toe te rekenen aan de inkomsten die volgens het verdrag in het andere land mogen worden belast. Dit laatste noemt men de tweede limiet. Nederland verleent dus niet meer vermindering ter voorkoming van dubbele belasting dan de eigen belasting die is toe te rekenen aan de buitenlandse inkomsten. In beginsel kan zo geen voordeel worden behaald doordat de heffing zich uitstrekt over meerderen landen. Het is zelfs zo dat de tweede limiet aanleiding kan geven tot een hogere heffing. Dit indien de belasting over de buitenlandse bestuurdersbeloning hoger uitvalt dan het bedrag dat in Nederland in mindering mag worden gebracht van de berekende belasting over het totale wereldinkomen. Voorkoming door vrijstelling met progressievoorbehoud In afwijking van de bestuurdersvergoedingen wordt voor inkomen genoten als werknemer(1) (niet bestuurdersinkomsten) door Nederland de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud gehanteerd. Deze methode komt er, kort gezegd, op neer dat eerst de inkomstenbelasting over het wereldinkomen (inclusief buitenlandse inkomsten) wordt vastgesteld en dat daarop een evenredige vermindering wordt verleend die afhankelijk is van de verhouding tussen het buitenlandse inkomen en het wereldinkomen. Nederlandse inkomstenbelasting over wereldinkomen (incl. buitenlands inkomen) = A Vermindering ter voorkoming dubbele belasting = B B = buitenlands inkomen-/-wereldinkomen x A Per saldo verschuldigde inkomstenbelasting = A -/- B Door het voormelde progressievoorbehoud is de vermindering lager dan verkregen zou worden indien het buitenlandse inkomen geheel zou zijn vrijgesteld. Een ander gevolg van deze methodiek van voorkoming van dubbele belasting is dat het effect van aftrekposten, zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en giften, verminderd wordt. Feitelijk wordt het inkomen waarover Nederland nog wel mag belasten, belast tegen het gemiddelde tarief, dat bepaald wordt aan de hand van het totale wereldinkomen. Het belang van het onderscheid in cijfers De soms grote verschillen van de methodes worden duidelijker aan de hand van een paar eenvoudige cijfervoorbeelden: We gaan uit van een totaal inkomen van &euro; 100.000 waarvan &euro; 20.000 een bestuurdersvergoeding betreft van een buitenlandse vennootschap. De &euro; 20.000 is in het buitenland belast tegen 10% (vergelijkbaar met het Nederlandse tarief in de eerste schijf), zodat hierover &euro; 2.000 belasting verschuldigd is in het buitenland. Een inkomen van &euro; 100.000 leidt tot een Nederlandse belastingheffing van circa &euro; 32.000. Onder toepassing van de verrekenmethode mag de buitenlandse belasting worden verrekend. Per saldo ontstaat geen voordeel. Onder toepassing van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud, zou de verschuldigde belasting ad &euro;32.000 evenredig worden verminderd (&euro; 20.000/100.000 * &euro; 32.0000) met een bedrag van &euro; 6.400. De buitenlandse heffing bedraagt &ldquo;slechts&rdquo; &euro; 2.000, zodat dan een voordeel resteert van &euro; 4.400 (&euro; 6.400 - &euro; 2.000). Indien echter de belastingheffing in het buitenland hoger uitvalt dan de buitenlandse inkomsten, dan loopt men aan tegen de tweede limiet. Verrekening is daardoor beperkt tot het bedrag van de Nederlandse belasting dat is toe te rekenen aan het buitenlandse inkomen. We gaan wederom uit van een totaal inkomen van &euro; 100.000 waarvan nu &euro; 50.000 een bestuurdersvergoeding betreft van een buitenlandse vennootschap. De &euro; 50.000 is in het buitenland belast tegen 35%, zodat hierover &euro; 17.500 belasting verschuldigd is in het buitenland. Het inkomen van &euro; 100.000 leidt tot een Nederlandse belastingheffing van circa &euro; 32.000. De toerekenbare belasting over het buitenlandse deel bedraagt &euro; 16.000 (&euro; 50.000/100.000 * &euro; 32.000). Van de buitenlandse belasting ad. &euro; 17.500 wordt slechts &euro; 16.000 verrekend, zodat &euro; 1.500 aan extra heffing resteert. Toepassing vrijstellingsmethode voor bestuurders goedgekeurd per besluit Op grond van een besluit van de Nederlandse Staatssecretaris van Financi&euml;n(2) is het evenwel tot op heden toegestaan om ook bij het bestuurdersartikel desgewenst de vrijstellingsmethodiek met progressievoorbehoud te hanteren, in plaats van de verrekenmethode. Daartoe dient evenwel aan een tweetal voorwaarden te zijn voldaan. De vrijstellingsmethode zal alleen worden toegestaan (1) in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de bestuurdersbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en (2) de beloningen ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten niet in begunstigende zin in de belastingheffing zijn betrokken. De gedachte achter de goedkeuring is dat het niet zo mag zijn dat de toepassing van de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting tot gevolg heeft dat voor directeursbeloningen per saldo een zwaardere belastingdruk optreedt dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren, die in desbetreffend verdragsland werkzaamheden verrichten. In veel gevallen biedt het besluit in de praktijk dan ook toegang tot de vrijstellingsmethode en kan zeker ingeval men uit meerdere landen een bestuurdersvergoeding ontvangt, dit een groot verschil maken ten opzichte van de verrekeningsmethode. Intrekking van de goedkeuring uit het besluit aangekondigd In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020(3) wordt aangekondigd dat Nederland voor directeurs- en commissarissenbeloningen alleen nog een verrekening wenst te geven. In het verlengde daarvan zal het besluit op dit punt worden ingetrokken. Omdat de werkzaamheden veelal niet fysiek hoeven te worden verricht in het land waar de vennootschap is gevestigd, wordt het niet langer noodzakelijk geacht om vrij te stellen en zal het besluit worden ingetrokken. Aangegeven wordt dat zo de inkomsten op dezelfde voet zullen worden belast als de inkomsten van een directeur of commissaris van een Nederlandse vennootschap. Daarbij wordt er aan voorbijgegaan dat soms door de tweede limiet sprake moge zijn van een hogere belasting. Hoewel tot op heden nog geen duidelijkheid is over het moment van intrekking, is als antwoord op Kamervragen het voornemen tot intrekking herhaald.(4) Oplossingen voor de praktijk? Omdat het bestuurdersartikel geen eisen stelt aan de plaats waar de werkzaamheden fysiek worden verricht, biedt dit artikel soms de nodige optimalisatiemogelijkheden. Van cruciaal belang daarbij is wel te onderkennen dat beloningen van bestuurders alleen onder het bestuurdersartikel vallen voor zover deze beloningen worden verkregen in deze hoedanigheid van bestuurder. Indien een bestuurder meer functies binnen een lichaam vervult, dan dient de beloning gesplitst te worden in een gedeelte dat valt onder de werking van het bestuurdersartikel en een gedeelte dat daar niet onder valt en alsdan veelal valt binnen de toepassing van het werknemersartikel (niet-zelfstandige arbeid). Om van de vrijstelling te genieten (c.q. toewijzing van het heffingsrecht aan het andere land te verkrijgen) op grond van het werknemersartikel van het verdrag(5), geldt onder meer als uitgangspunt dat de werkzaamheden fysiek in het andere land (niet het woonland) worden verricht(6). Hoewel in veel gevallen (door het besluit) thans minder relevant, als al de werkzaamheden (bestuurders en niet bestuurderswerkzaamheden) fysiek in het ander land worden verricht, is het juiste onderscheid in de praktijk ook niet altijd eenvoudig te maken. Doch desondanks niet minder van belang, gelet op de visie van de fiscus hieromtrent: &ldquo;Het enkele feit dat een directeur van een in Nederland gevestigde vennootschap als (statutair) directeur of commissaris op de loonlijst staat bij een in het buitenland gevestigde vennootschap maakt nog niet dat hij de van of namens die buitenlandse vennootschap ontvangen vergoedingen ook daadwerkelijk geniet uit hoofde van zijn (statutaire) functie als directeur of commissaris bij die buitenlandse vennootschap. In voorkomende gevallen zal dit naar het zich laat aanzien aan de hand van de inhoud van de onderscheiden functies, alsmede de daadwerkelijk ten bate van die functie verrichte werkzaamheden van geval tot geval moeten worden beoordeeld.&rdquo;(7) Het belang van het onderscheid zal vanaf het moment van intrekking verder aan relevantie toenemen, doch ook een oplossing kunnen bieden. Immers het strikter onderkennen van niet-bestuurdersvergoedingen voor werkzaamheden verricht in het buitenland (!), zal toegang (blijven) geven tot de vrijstellingsmethode! Het correct vastleggen van functies en vergoedingen en het administreren van de plaats van de fysieke performance, alsook de doorbelastingen, zal verder aan belang toenemen, om (een deel) van de voordelen te behouden, zo niet om een (groot) nadeel te voorkomen. Voorkom zoveel als mogelijk een (ver)rekening! Noten 1. Zogenoemde inkomsten uit niet zelfstandig arbeid &ndash; artikel 15 OESO modelverdrag 2. Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M 3. Ministerie van Financi&euml;n, 29 mei 2020, 2020-0000091889 4. Ministerie van Financi&euml;n, 21 september, 2020-0000166279 5. Als uitgangspunt is hier artikel 15 van het OESO modelverdrag genomen 6. Zie voor een nader uiteenzetting onder meer Vakblad 19, 2018 Carlo Douven, Artikel 15 OESO-modelverdrag niet in strijd met Europees recht 7. Brief van 20 februari 1990, nr. DB 89/6767, V-N 1990, p. 1449, punt 7