Mogelijkheden Nederlandse aftrekposten voor niet-ingezeten belastingplichtigen

Auteur: Michelle Douven, senior consultant bij Ernst & Young Belastingadviseurs te Eindhoven (michelle.douven@nl.ey.com) De Staatssecretaris van Financi&euml;n heeft beleid gepubliceerd over hoe de Nederlandse Belastingdienst dient om te gaan met de pro rata aftrek voor persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Het gaat hierbij om beleid voor de situatie wanneer er in het woonland van de buitenlandse belastingplichtige onvoldoende inkomsten zijn om met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening te kunnen houden, maar wanneer er niet is voldaan aan het vereiste dat 90% of meer van het wereldinkomen is verworven in Nederland.(1) Dit besluit volgt op rechtspraak waarbij de casus van een in Spanje wonende Nederlander centraal stond, met aldaar ontstane negatieve inkomsten uit eigen woning die hij niet kon verrekenen met positieve inkomsten in zijn woonland Spanje. In dit artikel ga ik nader in op het beleidsbesluit. Daarbij ga ik in op hoe dit beleidsbesluit zich verhoudt tot de gewezen rechtspraak hierover en wat de betekenis van dit besluit is voor de praktijk. Alvorens hier iets over te kunnen zeggen, ga ik eerst in op de mogelijkheid voor niet-ingezeten belastingplichtigen om in Nederland negatieve inkomsten als aftrekpost te claimen. Daarna bespreek ik de uitspraak van het HvJ EU van 9 februari 2017, alsmede de Nederlandse casus die hierbij centraal stond. Ook ga ik in op de verdere behandeling van deze casus bij de Hoge Raad en het Gerechtshof. Vervolgens bespreek ik het beleidsbesluit van de Staatssecretaris dat volgde op deze rechtspraak, alsmede of ik dit beleidsbesluit verenigbaar acht met de genoemde rechtspraak. Ten slotte ga ik nog kort in op de betekenis voor de praktijk, waarbij ik ook een eerste casus voor de Nederlandse rechtbank bespreek waarbij een beroep werd gedaan op deze rechtspraak. Mogelijkheid voor aftrekken negatieve inkomsten als niet-ingezeten belastingplichtige Als belastingplichtige betaal je inkomstenbelasting over het inkomen dat je verdient. Deze belastingheffing wordt bepaald op basis van nationale regelgeving van de verschillende Europese landen en is afhankelijk van het land waarin je woont en het land of de landen waarin je werkt. De Europese lidstaten kennen ook allemaal eigen regels voor de toepassing van aftrekposten. Wanneer een belastingplichtige grensoverschrijdend inkomen verdient, kan er soms onduidelijkheid bestaan over de toepasselijke belastingheffing en het recht om aftrekposten in aanmerking te kunnen nemen. De vrijheden van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) reguleren onder meer dat EU-burgers het recht hebben om grensoverschrijdend te werken zonder dat zij hierbij in een nadeligere positie terecht komen. Dit nadeel kan ook zijn gelegen in de grensoverschrijdende belastingheffing. Het is echter vaste lijn in de rechtspraak van het HvJ EU dat lidstaten onderscheid mogen maken tussen inwoners en niet-inwoners als het gaat om de toekenning van aftrekposten en heffingskortingen. In beginsel zijn binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen namelijk geen gelijke gevallen en is er daardoor niet direct sprake van discriminatie.(2) Sinds het Schumacker arrest dient de werkstaat echter wel rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een buitenlandse belastingplichtige, wanneer deze belastingplichtige het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel verwerft in de werkstaat (inkomenscriterium) en deze belastingplichtige de persoonsgebonden aftrekposten niet in aanmerking kan nemen in de woonstaat in verband met onvoldoende belastbare grondslag in het vestigingsland (woonstaatcriterium).(3) In die situatie bevindt de niet-ingezeten belastingplichtige zich namelijk wel in een vergelijkbare situatie als de ingezeten belastingplichtige. In Nederland is dit tegenwoordig geregeld in artikel 7.8 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In dit artikel wordt bepaald wanneer een niet-inwoner aftrekposten in aanmerking mag nemen op de verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting. Dit is het geval wanneer de niet-inwoner kan worden aangemerkt als kwalificerende belastingplichtige. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon uit de landenkring(4) die aldaar in de belastingheffing wordt betrokken en van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel (al dan niet tezamen met zijn partner) in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting.(5) Deze bepaling van art. 7.8 Wet IB 2001 kennen we pas sinds 2015. De casus die in dit artikel centraal staat gaat echter over het belastingjaar 2007. Destijds kende Nederland een keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen (art. 2.5 Wet IB 2001). De keuzeregeling hield in dat een belastingplichtige de mogelijkheid had om te kiezen voor dezelfde behandeling als inwoners van Nederland en zodoende in aanmerking te komen voor heffingskortingen en (persoonsgebonden) aftrekposten. Deze nationale keuzeregeling kende een ruimere interpretatie dan de vereiste Europese regelgeving, aangezien er ook voor de regeling gekozen kon worden indien slechts een beperkt deel van het inkomen in Nederland werd verdiend. Er gold voor de keuzeregeling geen 90%-criterium zoals die was geformuleerd in het Schumacker-arrest. Het mogelijke nadeel van deze keuzeregeling was echter dat de buitenlands belastingplichtige voor het Nederlandse deel van het inkomen wordt belast tegen het van toepassing zijnde tariefpercentage dat geldt voor zijn wereldinkomen (progressievoorbehoud). Daarnaast bestond er nog het nadeel van de zogenoemde clawback-regeling en de inhaalregeling. De Nederlandse keuzeregeling is per 1 januari 2015 vervallen aangezien deze in de praktijk onwerkbaar bleek. Sinds 2015 kunnen alleen kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen nog recht hebben op de aftrekposten die ook voor binnenlandse belastingplichtigen gelden. Dit is vastgelegd in art. 7.8 Wet IB 2001. In dit wetsartikel wordt niet langer het wereldinkomen belast, maar wordt alleen het Nederlandse inkomen belast, waardoor het mogelijke progressienadeel voor kwalificerende buitenlands belastingplichtigen is komen te vervallen. HvJ EU 9 februari 2017 &ndash; de casus Op 9 februari 2017 oordeelde het HvJ EU in een zaak waarbij een inwoner van Spanje (hierna: belanghebbende) negatieve inkomsten uit een eigen woning in aftrek wilde brengen van zijn belastbare inkomen in Nederland. De belanghebbende had geen inkomen verworven in Spanje om zijn negatieve inkomsten van de aldaar gelegen eigen woning mee te verrekenen. Zijn arbeidsinkomen werd voor 60% gevormd uit Nederlandse bron en voor de overige 40% gevormd uit Zwitserse bron en waren volgens dezelfde verdeling belast in beide landen. De belanghebbende voldeed aldus niet aan het Europese Schumacker criterium dat inhoudt dat het gehele of nagenoeg gehele inkomen (90% of meer) verworven dient te zijn in de werkstaat om aldaar aanspraak te kunnen maken op de persoonsgebonden aftrek. Echter, Nederland kende destijds nog de ruimere keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001 en deze stond ook open voor belanghebbende. Dit hield in dat hij de mogelijkheid had om te kiezen voor dezelfde behandeling als inwoners van Nederland en zodoende in aanmerking kon komen voor heffingskortingen en persoonsgebonden aftrekposten. Het nadeel van deze keuzeregeling betrof dat belanghebbende voor het Nederlandse deel van het inkomen werd belast tegen het van toepassing zijnde tariefpercentage dat behoorde bij zijn wereldinkomen (progressievoorbehoud). Volgens belanghebbende hield het Europese Unierecht echter in dat buitenlandse belastingplichtigen recht hebben op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, zonder dat daarvoor hoeft te worden geopteerd voor gelijkstelling met binnenlandse belastingplichtigen. De Nederlandse Hoge Raad overwoog dat, anders dan in Schumacker, de belanghebbende zijn inkomen niet geheel of vrijwel uitsluitend geheel in een andere lidstaat dan zijn woonstaat ontvangt. Echter, de Hoge Raad twijfelde over de juiste interpretatie van de rechtspraak die voortvloeit uit het Schumacker-arrest en overige Europese jurisprudentie. De Europese jurisprudentie zou namelijk zo ge&iuml;nterpreteerd kunnen worden dat de werkstaat steeds met de persoonlijke en gezinssituatie rekening moet houden indien dit in de woonstaat niet mogelijk is.(6) Vanwege deze onduidelijkheid heeft de Hoge Raad het HvJ EU prejudici&euml;le vragen gesteld. HvJ EU 9 februari 2017 &ndash; de behandeling voor het HvJ EU Volgens het HvJ EU is er sprake van discriminatie van de grensoverschrijdende belastingplichtige wanneer de werklidstaat geen aftrekposten toestaat, terwijl de niet-ingezeten belastingplichtige onvoldoende inkomsten genereert in zijn woonlidstaat om aldaar deze aftrekposten in aanmerking te kunnen nemen. Hierdoor wordt er zowel in de woonlidstaat als in de werklidstaat geen rekening gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Volgens het HvJ EU is de werklidstaat in dat geval gehouden om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezeten belastingplichtige, wanneer de niet-ingezeten belastingplichtige in zijn woonstaat anders een gelijkwaardig recht geldig had kunnen maken.(7) Vervolgens geeft het HvJ EU aan dat belastingplichtigen van de EU in staat moeten zijn om hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking te kunnen nemen. Dit betekent dat het recht op aftrekposten bij elk van de werklidstaten die dat belastingvoordeel toekennen geldend gemaakt moet kunnen worden, naar verhouding van het aandeel van zijn inkomen op het grondgebied van die lidstaat.(8) Het maakt bij deze verdeling en de mate van het toestaan van aftrek niet uit of een gedeelte van het inkomen wordt verworven in een derde staat, niet zijnde een lidstaat bij de VWEU.(9) HvJ EU 9 februari 2017 &ndash; de verwijzing bij de Hoge Raad en Gerechtshof Den Haag Op basis van de uitspraak van het HvJ EU oordeelt de Hoge Raad dat wanneer in een of meer andere werkstaten dan Nederland een inkomen wordt ontvangen op grond waarvan een gelijkwaardig recht op aftrek geldend kan worden gemaakt, dan dient Nederland het voordeel van de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning toe te kennen naar verhouding van het aandeel van het inkomen dat in Nederland is ontvangen.(10) De Hoge Raad heeft de zaak vervolgens voor nadere behandeling verwezen naar het Gerechtshof Den Haag. Voor de vraag hoe het door Nederland toe te kennen voordeel van de aftrek moet worden berekend acht het Hof het van belang of er in het andere land (in de onderhavige casus betreft dat Zwitserland) aansprak kan worden gemaakt op een recht op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. Volgens het Hof moet Nederland 100% van de negatieve inkomsten uit eigen woning in Nederland in aanmerking nemen wanneer de belanghebbende in Zwitserland (het andere werkland waar inkomsten worden verworven) geen vergelijkbaar recht geldend kan maken.(11) Naar mijn mening kan in twijfel worden getrokken of deze interpretatie van het Hof juist is. Het HvJ EU geeft inderdaad aan dat er gewaarborgd dient te worden dat belastingplichtigen hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking kunnen nemen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling verdelen.(12) Echter, vervolgens geeft het HvJ EU ook aan dat wanneer een belastingplichtige het inkomen verdient in meerdere werklidstaten, de negatieve inkomsten geldig gemaakt moeten worden naar de overeenkomstige pro rata verhouding van het heffingsrecht op het arbeidsinkomsten in deze werklidstaten.(13) Hierbij maakt het overigens geen verschil of het gaat om een lidstaat van de Europese Unie of om een derde land.(14) Ik ben daarom van mening dat het Hof de bedoeling van het HvJ EU verkeerd heeft ge&iuml;nterpreteerd door 100% aftrek van negatieve inkomsten toe te staan wanneer het andere werkland deze mogelijkheid niet biedt. Indien het andere land geen regeling kent waarbij de aftrekposten in aanmerking genomen kunnen worden, is er ook geen sprake van discriminatie wanneer de niet-ingezeten belastingplichtige deze voordelen niet krijgt toegekend.(15) Mocht die aftrekpost er in dat andere werkland er voor ingezeten belastingplichtigen wel zijn, dan moet de niet-ingezeten belastingplichtige zijn rechten geldend maken middels de juridische mogelijkheden in dat land. Naar mijn mening kan het niet de bedoeling zijn dat Nederland in dat geval de volledige aftrek moet toestaan. Het Gerechtshof Den Haag gaat naast de bepaling over de pro rata aftrek van de aftrekposten ook in op de houdbaarheid van het progressievoorbehoud. Volgens het Hof volgt uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad en het daaraan ten grondslag liggende arrest van het HvJ EU dat de belanghebbende geen beroep hoeft te doen op de oude keuzeregeling om in aanmerking te komen voor de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. Volgens het Hof blijft dan de keuzeregeling buiten beschouwing bij de berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting waarmee ook de wettelijke basis ontbreekt voor het toepassen van een progressievoorbehoud.(16) Het Hof licht het buiten beschouwing laten van de keuzeregeling niet met heel veel woorden toe, maar ik kan mij voorstellen dat het als een te grote administratieve beperkende last wordt gezien dat een niet-ingezeten belastingplichtige (die zich in een vergelijkbare positie als de ingezeten belastingplichtige bevindt) moet opteren voor deze mogelijkheid, terwijl een ingezeten-belastingplichtige dat niet hoeft. Dit is ook in lijn met andere jurisprudentie van het HvJ EU waarbij zij eerder concludeerde dat het opteren voor de Nederlandse keuzeregeling tot nadeel leidt voor niet-ingezeten belastingplichtigen wanneer zij zich in een vergelijkbare positie bevindt als een ingezeten ondernemer.(17) De Staatssecretaris van Financi&euml;n heeft in een onderschrift bij de uitspraak van het Gerechtshof uiteengezet dat hij zich op bepaalde punten niet kan verenigen met de oordelen van het Gerechtshof. Hij kan zich wel vinden in de uitkomst van de betreffende casus, maar niet in de beredenering ernaar toe. Zodoende geeft de Staatssecretaris in het onderschrift aan niet tegen de uitspraak in cassatie te gaan, maar kondigt hij een beleidsbesluit aan.(18) Dit beleidsbesluit is er gekomen bij het Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103. Het beleidsbesluit Het uitgangspunt van dit besluit is een belastingheffing van niet-ingezeten belastingplichtigen die in overeenstemming is met het EU-recht zonder dat de niet-ingezeten belastingplichtigen hierbij in een betere positie worden gebracht dan binnenlandse belastingplichtigen en andere buitenlandse belastingplichtigen die zich in vergelijkbare omstandigheden bevinden. Dit wordt in het besluit geregeld door eerst in te gaan op de toegang tot het beleidsbesluit (stap 1) en vervolgens in te gaan op de bepaling van het Nederlands inkomen en de belasting hierover (stap 2). Voor stap 1 wordt het criterium gehanteerd dat de belastingplichtige zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen (90% of meer) buiten de woonstaat verwerft. Voor de beoordeling hiervan wordt zo veel mogelijk aangesloten bij art. 7.8, zesde en zevende lid, Wet IB 2001. Dit betekent dat het moet gaan om een belastingplichtige die inwoner is van de landenkring.(19) Om te bepalen dat er inderdaad wordt voldaan aan het 90%-criterium wordt er uitgegaan van het (wereld)verzamelinkomen op basis van Nederlandse maatstaven. Het (wereld)verzamelinkomen betreft niet alleen inkomen uit box 1, maar ook de inkomsten uit box 2 en box 3. Dit (wereld)verzamelinkomen moet vervolgens geheel of nagenoeg geheel zijn onderworpen aan een loonbelasting of inkomstenbelasting in twee of meer andere staten dan de woonstaat.(20) Mijns inziens doet het besluit hierbij geen afbreuk aan hetgeen is bepaald in de Europese en nationale rechtspraak. Het gevolg hiervan is wel dat indien een belastingplichtige zijn gehele inkomen uit werkzaamheden in een bepaald jaar buiten de woonstaat (in twee of meer werklidstaten, waaronder Nederland) verdient, maar hij omvangrijke box 2 of box 3 inkomsten heeft die aan de woonstaat ter belastingheffing zijn toegewezen, deze belastingplichtige geen aanspraak kan maken op het besluit. Als aan stap 1 is voldaan komt in stap 2 van het besluit de berekeningswijze voor de bepaling van het Nederlandse inkomen en de belasting over Nederlandse inkomen aan bod. De Staatssecretaris geeft aan dat pro rata rekening wordt gehouden met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Er bestaat op grond van het besluit dus slechts recht op aftrek naar mate waarin het in Nederland te belasten inkomen deel uitmaakt van het wereldinkomen. Deze pro rata bepaling blijkt naar mijn mening inderdaad uit het arrest van het HvJ EU(21), maar dit standpunt van de Staatssecretaris gaat in tegen hetgeen het Hof heeft geoordeeld in het verwijzingsarrest.(22) Verder wordt in stap 2 van het beleidsbesluit bepaald dat het Nederlandse belastingtarief vastgesteld wordt middels het tarief welke passend is bij het wereldinkomen. Hierbij neemt de Staatssecretaris dus het progressievoorbehoud in acht, wat wederom ingaat tegen hetgeen is geoordeeld in de uitspraak het Hof.(23) Als een buitenlandse belastingplichtige net als een inwoner van Nederland recht heeft op persoonsgebonden aftrekposten en tegemoetkomingen, is het Nederlandse inkomen ook (net als bij een inwoner) belast naar het tarief passend bij het wereldinkomen. Hiermee wordt voorkomen dat een buitenlandse belastingplichtige in dit opzicht in een betere positie wordt gebracht dan een vergelijkbare binnenlandse belastingplichtige.(24) Volgens de Staatssecretaris staat het EU-recht er namelijk niet aan in de weg dat wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige recht heeft op het voordeel van een aftrekpost, zijn Nederlandse inkomen ook belast wordt naar het tarief passend bij het wereldinkomen. De toepassing van het EU-recht hoeft een belanghebbende immers niet in een beter positie te brengen dan een vergelijkbare binnenlandse belastingplichtige.(25) Naar mijn mening verliest de Staatssecretaris hierbij uit het oog dat de belastingplichtige in meerdere landen geconfronteerd kan worden met dit progressievoorbehoud wanneer andere EU-landen een vergelijkbaar beleid als Nederland voeren. De belastingplichtige wordt dan in meerdere landen belast tegen een gemiddeld hoger tarief over het wereldinkomen. Hierdoor komt de belastingplichtige in een nadeligere situatie dan ingezeten belastingplichtigen en dit strookt niet met de Europese jurisprudentie. Ook ontbreekt er een wettelijke grondslag voor het toepassen van het progressievoorbehoud in deze situatie. Daarnaast gaat dit standpunt van de Staatssecretaris in tegen hetgeen is geoordeeld door het Hof.(26) Ik ben van mening dat het incorrect is van de Staatssecretaris om middels een beleidsbesluit regelrecht in te gaan tegen de motivering van een Nederlandse rechter. Daarom ben ik van mening dat de rechtskracht van het besluit twijfelachtig is. Betekenis voor de praktijk Ik verwacht dat de situatie waarin een belastingplichtige (tezamen met zijn partner) in het woonland geen of onvoldoende inkomsten genereert om rekening te houden met negatieve inkomsten, niet heel vaak voorkomt. Zeker omdat het daarbij ook nog eens dient te gaan om een situatie waarbij het inkomen verworven wordt in ten minste twee werkstaten (anders dan de woonstaat), waardoor de beleidsregel niet van toepassing is op de standaard grensarbeider.(27) In veel situaties zal waarschijnlijk voldoende inkomen verworven zijn in het woonland. Dit was ook het geval bij een casus die werd behandeld door rechtbank Zeeland-West-Brabant. In deze casus had belanghebbende een beroep gedaan op de rechtspraak van het HvJ EU. Belanghebbende wilde namelijk niet-gedekte ziektekosten (naar rato) in mindering brengen op het in Nederland belaste deel van zijn inkomen. In de onderhavige casus had belanghebbende echter in zijn woonland Frankrijk een niet zodanig gering inkomen dat de woonstaat geen voordelen kon toekennen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie. De Europese rechtspraak uit het Spaanse voetbalmakelaarsarrest betekent volgens de rechtbank niet dat de bronstaat in alle gevallen een (pro rata) aftrek moet toestaan, dus ook wanneer een belanghebbende een zodanig inkomen in het woonland had genoten en het woonland daardoor wel de mogelijkheid had om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.(28) De Belastingdienst zal het gepubliceerde beleidsbesluit van de Staatssecretaris hanteren, waardoor niet-ingezeten belastingplichtigen met inkomsten uit twee of meer werkstaten (niet zijnde het woonland) en geen of nagenoeg geen inkomsten in het woonland, in aanmerking komen voor het in aftrek brengen van negatieve inkomsten op de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Op basis van het besluit zal deze aftrek slechts pro rata voor het in Nederland verworven inkomen worden verleend en zal de Nederlandse belasting geheven worden tegen tarief behorende bij het wereldinkomen van de niet-ingezeten belastingplichtige. Het is nog de vraag of deze pro rata aftrek houdbaar is in situaties waarin het andere werkland geen aftrek voor de negatieve inkomsten toestaat. Ook is het onzeker of het progressievoorbehoud stand houdt. Naar mijn mening zou een belanghebbende met succes een beroep kunnen doen op de rechtspraak. Het is echter afwachten tot een eerste casus waarbij een zaak voor de Nederlandse rechters wordt gebracht. Conclusie Het beleidsbesluit van de Staatssecretaris met de genoemde pro rata aftrek en het progressievoorbehoud is naar mijn mening onverenigbaar met de Nederlandse en Europese jurisprudentie op dit gebied. Wanneer we de geldende Nederlands rechtspraak volgen, is de door de Staatssecretaris gehanteerde pro rata aftrek in sommige situaties onverenigbaar met hetgeen is bepaald door het Gerechtshof Den Haag. Ook de houdbaarheid van het in het beleidsbesluit gehanteerde progressievoorbehoud is twijfelachtig, gelet op de geldende jurisprudentie en het ontbreken van een wettelijke basis. Noten 1 Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103. 2 HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 31. 3 HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 31 e.v. 4 Een inwoner van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de EER, Zwitserland of de BES-eilanden. 5 Art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 6 Dit volgt onder andere uit Gschwind (C-391/97), De Groot (C-385/00) en Commissie/Estland (C-39/10) 7 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 33-43. 8 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 48-49. 9 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 52. 10 HR 12 mei 2017, nr. 12/03468bis, ECLI:NL:HR:2017:848. 11 Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, r.o. 6.3.3. 12 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 47. 13 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 48 en 49. 14 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 52. 15 Wanneer de niet-ingezeten belastingplichtige namelijk volledig in dat land zou werken, zou hij ook geen recht hebben op de aftrekposten. Er is in dat geval geen sprake van discriminatie met een ingezeten belastingplichtige van dat werkland. 16 Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, r.o. 6.3.2. 17 HvJ EU 18 maart 2010, C-440/08 (Gielen), r.o. 45. 18 Toelichting nr. 2018-0000029258, d.d. 07-03-2018. 19 Een inwoner van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de EER, Zwitserland of de BES-eilanden. 20 Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103, pagina 3, onderdeel 2.1. 21 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15, r.o. 48 en 49. 22 Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, 6.3.2. 23 Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, 6.3.3. 24 Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103, pagina 3, onderdeel 2.2. 25 Toelichting nr. 2018-0000029258, d.d. 07-03-2018. 26 Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3582, 6.3.3. 27 Voor deze gevallen zal meestal de hoofdregel gelden (voortvloeiend uit het Schumacker-arrest), welke is gelegen in art. 7.8 Wet IB 2001. 28 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12 december 2019, ECLI:NL:RBZWB:2019:5522.