Visie rechtbank op overheidsartikel belastingverdrag

Auteur: Mischa Gerardu, fiscaal juriste. Dit artikel is geschreven in het kader van haar rol bij SOFI-expertise. Onlangs is er een nieuwe episode aangebroken in de lopende discussie over de uitleg van het overheidsartikel in de belastingverdragen. De rechter, in dit geval de Rechtbank Zeeland-West-Brabant, heeft in twee uitspraken haar visie gegeven over de uitleg van het overheidsartikel in de belastingverdragen. De feiten en omstandigheden in beide rechtszaken verschillen van elkaar, maar duidelijk is dat de rechtbank voor de uitleg van het overheidsartikel, in deze twee zaken, uitgaat van de letterlijke tekst van de verdragsbepaling en ook geen aanleiding ziet om daarvan af te wijken. Overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten. De eerste uitspraak is van 23 juni 2022(1) en gaat over de uitleg van overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten, de casus is als volgt. Belanghebbende is in Nederlandse overheidsdienst bij de Koninklijke Luchtmacht en is uitgezonden naar de Verenigde Staten. Belanghebbende trouwt met een inwoner van de Verenigde Staten, waarna hij een verblijfsvergunning krijgt en in augustus 2019, op basis van fiscale wetgeving, in de VS als fiscaal inwoner kwalificeert. In geschil is of Nederland het heffingsrecht heeft over het loon dat belanghebbende van de Koninklijke Luchtmacht ontving. Op grond van artikel 20 (overheidsbepaling) van het belastingverdrag met de VS geldt voor deze situaties in beginsel een kasstaatheffing(2), waardoor de belastingheffing over het loon van belanghebbende in beginsel aan Nederland toekomt. Van deze kasstaatheffing wordt echter afgeweken indien zich een van de twee uitzonderingen uit artikel 20 voordoet. De eerste uitzondering van het overheidsartikel is in casu niet van toepassing omdat belanghebbende geen onderdaan van de Verenigde Staten is. Het draait in deze casus om de vraag of de tweede uitzondering van het overheidsartikel uit het belastingverdrag met de VS(3) op belanghebbende van toepassing is. Voor het antwoord op deze vraag is, conform de tekst van de verdragsbepaling, relevant of belanghebbende voor de toepassing van het verdrag inwoner van de VS is en of hij niet uitsluitend voor het verrichten van diensten aan Nederland inwoner van de VS is geworden. Belanghebbende is van mening dat op grond van de tekst van de verdragsbepaling Nederland geen belasting mag heffen over zijn loon van de Koninklijke Landmacht. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verdragsbepaling niet tekstueel uitgelegd moet worden, maar aan de hand van doel en strekking van de wet (een teleologische uitleg). Uit de toelichtingen op het OESO-modelverdrag en andere belastingverdragen volgt volgens de inspecteur dat de uitzondering alleen ziet op lokaal aangeworven personen en daardoor in de situatie van belanghebbende niet van toepassing is. Tussen partijen staat in deze zaak niet ter discussie dat belanghebbende pas op 19 augustus 2019 inwoner is geworden van de VS en op dat moment niet uitsluitend voor het verrichten van diensten aan Nederland inwoner van de VS werd. Cruciaal is dus of de rechtbank bij de uitleg van deze verdragsbepaling de letterlijke tekst van het verdrag volgt, zoals belanghebbende bepleit of de inspecteur volgt in zijn standpunt dat naar doel en strekking van de verdragsbepaling gekeken moet worden. De rechtbank overweegt dat de tekst van de verdragsbepaling het uitgangspunt is bij de uitleg van die bepaling. Daarnaast acht de rechtbank de in het verdrag gegeven definities van uitdrukkingen relevant bij de uitleg van de verdragsbepaling. De rechtbank overweegt dat als de tekst van de verdragsbepaling onduidelijk of voor meerder uitleg vatbaar is, interpretatie plaats kan vinden aan de hand van de context en het doel van het verdrag. Oordeel rechtbank De rechtbank oordeelt dat de (tweede) uitzondering van het overheidsartikel doorgaans van toepassing is op ondersteunend personeel dat al in de VS woont en om die reden in andere belastingverdragen is opgenomen. De rechtbank ziet daarin echter geen aanleiding om de uitzondering niet ook in de situatie van belanghebbende toe te passen. De rechtbank ziet geen reden om af te wijken van de duidelijke tekst van de verdragsbepaling en van de in het verdrag opgenomen definitie van de uitdrukking inwoner. In de onderhavige casus is de rechtbank van oordeel dat eenduidig uit de tekst van het verdrag volgt dat de beoordeling, of de uitzondering uit overheidsartikel van toepassing is, plaatsvindt naar het moment dat belanghebbende inwoner van de VS werd. De uitdrukking &lsquo;inwoner&rsquo; is uitgebreid gedefinieerd in artikel 4 van het belastingverdrag met de VS en laat de (re&euml;le) mogelijkheid open dat een persoon een periode wel feitelijk in een staat woont, maar in fiscale zin niet als inwoner van die staat wordt aangemerkt. Volgens de rechtbank is belanghebbende niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten aan Nederland inwoner geworden van de Verenigde Staten. Om die reden heeft Nederland geen heffingsrecht over het loon dat belanghebbende van de Koninklijke Luchtmacht ontving. Overheidsartikel in het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland De tweede uitspraak, van 4 juli 2022(4), betreft een medewerker van de belastingdienst die in Duitsland woont en een deel van haar werkzaamheden in Duitsland verricht. Ze verricht haar werkzaamheden &eacute;&eacute;n dag per week, met toestemming van haar werkgever, vanuit haar huis in Duitsland, daarnaast verricht ze een deel van haar werkzaamheden ook buiten Nederland en dan vooral vanuit Duitsland. Er is niet in geschil dat belanghebbende in het verleden, uitsluitend om priv&eacute;redenen in Duitsland is gaan wonen. Ook deze rechtszaak gaat over de vraag of de tweede uitzondering van het overheidsartikel(5), in dit geval uit het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland, van toepassing is. Belanghebbende is van mening dat de belastingheffing over het deel van haar loon dat ziet op de perioden waarin zij niet in Nederland heeft gewerkt, niet toekomt aan Nederland en dat Nederland voor dit deel voorkoming van dubbele belasting moet verlenen op grond van artikel 18 lid 1 onderdeel b van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. Belanghebbende komt tot deze conclusie op basis van de letterlijke tekst van de betreffende verdragsbepaling. Het door de inspecteur ingenomen standpunt komt overeen met het standpunt dat de belastingdienst eerder in de discussie rondom de uitleg van het overheidsartikel in de belastingverdragen heeft ingenomen. Geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, luidt het standpunt van de inspecteur in deze zaak. Volgens de inspecteur is de uitzondering onder letter b van artikel 18, eerste lid van het belastingverdrag niet van toepassing omdat deze naar doel, strekking en ontstaansgeschiedenis moet worden uitgelegd, zodat deze bepaling volgens de inspecteur slechts van toepassing is op &lsquo;lokaal aangeworven personeel&rsquo;. Oordeel rechtbank De rechtbank oordeelt dat het gelijk in deze casus aan belanghebbende is en dat Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. De rechtbank komt tot deze conclusie op basis van de letterlijke tekst van de verdragsbepaling. De rechtbank geeft daarbij aan dat de tekst van de verdragsbepaling niet onduidelijk is of op meerdere manieren uitgelegd kan worden. Ook de verwijzing van de inspecteur naar de eenzijdige toelichting van Nederland bij het belastingverdrag en het OESO-commentaar geven de rechtbank onvoldoende aanleiding om af te wijken van de duidelijke tekst van het verdrag. Wat betekenen deze uitspraken voor de praktijk? Uiteraard zullen we eerst moeten afwachten of de belastingdienst hoger beroep heeft aangetekend tegen deze uitspraken en of de visie van de rechtbank standhoudt in een eventueel hoger beroep. Daarnaast is het belangrijk om voor ogen te houden dat deze zaken slechts op twee belastingverdragen zien en in beide zaken specifieke feiten en omstandigheden een rol spelen. In die zin kan de uitkomst van deze rechtszaken niet zonder meer gebruikt worden in alle situaties waarin het overheidsartikel een rol speelt. Anderzijds zal het voor de belastingdienst toch moeilijk worden om geheel voorbij te gaan aan de visie van de rechtbank en zondermeer vast te houden aan de kasstaatheffing bij toepassing van het overheidsartikel. Een duidelijke uitkomst uit beide rechtszaken is dat de rechter voor een tekstuele uitleg van het overheidsartikel kiest en aangeeft dat er geen ruimte is voor interpretatie aan de hand van doel en strekking van de verdragsbepaling, juist omdat de verdragstekst duidelijk is. Wat mij betreft is deze uitkomst erg belangrijk voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen die hetzelfde schuitje zitten als de belanghebbenden in deze twee rechtszaken. De belastingdienst wil dat er ondanks de duidelijke verdragstekst voor de toepassing van het overheidsartikel verder gekeken wordt naar doel en strekking van het verdrag. Het moeilijke van dat standpunt is dat een belastingplichtige geen zekerheid meer kan ontlenen aan de letterlijke tekst van de bepaling, zelfs als de tekst duidelijk is. De verwijzing van de inspecteur naar de toelichting bij andere belastingverdragen is begrijpelijk, maar lijkt mij niet terecht aangezien het gaat om bilaterale belastingverdragen. Opmerkelijk is dat Nederland met bepaalde verdragspartners blijkbaar wel de behoefte heeft gezien om in een toelichting meer uitleg te geven over de interpretatie van dit artikel, terwijl bij andere bilaterale verdragsbepalingen de noodzaak om een toelichting te geven er blijkbaar niet was. Aanleiding voor bilateraal overleg? Hoewel offici&euml;le standpunten van verdragspartners over de interpretatie van het overheidsartikel veelal ontbreken is in de fiscale praktijk inmiddels wel bekend dat veel verdragspartners bij de toepassing van het overheidsartikel ook de tekstuele uitleg van de bepaling volgen en daarmee een ander standpunt innemen dan de Nederlandse belastingautoriteiten. Ons buurland Belgi&euml; lijkt daarin een uitzondering te zijn. Voor zover mij bekend volgen de Belgische fiscale autoriteiten, de &lsquo;bijna-altijd-kasstaatheffing&rsquo; van de Nederlandse belastingautoriteiten. Terwijl ook bij het belastingverdrag met Belgi&euml; geen specifieke toelichting op deze verdragsbepaling te vinden is. De interpretatie van het overheidsartikel in de belastingverdragen gaat toch een aanzienlijke groep belastingplichtigen aan. Bovendien wordt deze groep, door de opkomst van het thuiswerken, alleen maar groter. De recente uitspraken van de rechtbank vormen voor de Nederlandse belastingautoriteiten een uitgelezen kans om actief met de meest belangrijke verdragspartners te overleggen over de interpretatie van het overheidsartikel. Zo nodig gevolgd door een, gezamenlijke, toelichting over de toepassing van deze verdragsbepaling. Dat laatste lijkt mij zeker gewenst als de verdragspartners besluiten bij hun gezamenlijke interpretatie van het overheidsartikel af te wijken van de letterlijke verdragstekst. Noten 1 ECLI: NL: RBZWB: 2022: 3412 2 Artikel 20 lid 1 letter a belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika 3 Artikel 20 lid 1 letter b onder ii belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika 4 ECLI: NL: RBZWB: 2022: 3675 5 Artikel 18 lid 1 sub b Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland